第三節(jié)　銷售與收款循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序
一、銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性程序
（一）銷售與收款交易的實(shí)質(zhì)性分析程序
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)交易和余額實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試前實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，符合成本效益原則。具體到銷售與收款交易和相關(guān)余額，其應(yīng)用包括：
1.識(shí)別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易。
2.確定期望值。
3.確定可接受的差異額。
4.識(shí)別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)計(jì)算實(shí)際和期望值之間的差異，這涉及到一些比率和比較，包括：
（1）檢查月度（或每周）的銷售記錄趨勢(shì)，與往年或預(yù)算相比較。任何異常波動(dòng)都必須與管理層討論，如果有必要的話還應(yīng)做進(jìn)一步的調(diào)查。
（2）將銷售毛利率與以前年度和預(yù)算相比較。如果被審計(jì)單位各種產(chǎn)品的銷售價(jià)格是不同的，那么就應(yīng)當(dāng)對(duì)每種產(chǎn)品或者相近毛利率的產(chǎn)品組進(jìn)行分類比較。任何重大的差異都需要與管理層溝通。
（3）計(jì)算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和存貨周轉(zhuǎn)率，并與以前年度 相比較。未預(yù)期的差異可能由很多因素引起，包括未記錄銷售、虛構(gòu)銷售記錄或截止問(wèn)題。
（4）檢查異常項(xiàng)目的銷售，例如對(duì)大額銷售以及未從銷售記錄過(guò)入銷售總賬的銷售應(yīng)予以調(diào)查。對(duì)臨近年末的異常銷售記錄更應(yīng)加以特別關(guān)注。
5.調(diào)查重大差異并作出判斷。
6.評(píng)價(jià)分析程序的結(jié)果。
【例題1·綜合題】（2009年）A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)甲公司20×8年度財(cái)務(wù)報(bào)表。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到甲公司于20×8年初完成了部分主要產(chǎn)品的更新?lián)Q代。由于利用現(xiàn)有主要產(chǎn)品（T產(chǎn)品）生產(chǎn)線生產(chǎn)的換代產(chǎn)品（S產(chǎn)品）的市場(chǎng)銷售情況良好，甲公司自20×8年2月起大幅減少了T產(chǎn)品的產(chǎn)量，并于20×8年3月終止了T產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。S產(chǎn)品和T產(chǎn)品的生產(chǎn)所需原材料基本相同，原材料平均價(jià)格相比上年上漲了約2%。由于S產(chǎn)品的功能更加齊全且設(shè)計(jì)新穎，其平均售價(jià)比T產(chǎn)品高約10%。

	未審數(shù)			已審數(shù)
	20×8年			20×7年
	S產(chǎn)品	T產(chǎn)品	其他產(chǎn)品	S產(chǎn)品	T產(chǎn)品	其他產(chǎn)品
營(yíng)業(yè)收入	32 340	3 000	20 440	0	28 500	18 000
營(yíng)業(yè)成本	27 500	2 920	19 800	0	27 200	15 300
存貨	S產(chǎn)品	T產(chǎn)品	其他存貨	S產(chǎn)品	T產(chǎn)品	其他存貨
賬面余額	2 340	180	4 440	0	2 030	4 130
減：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備	0	0	0	0	0	0
賬面價(jià)值	2 340	180	4 440	0	2 030	4 130

分析：
（1）比較：
20×7年T產(chǎn)品的銷售毛利率4.56%，20×8年S產(chǎn)品的銷售毛利率14.97%，兩者比較，S產(chǎn)品銷售毛利率高于T產(chǎn)品的銷售毛利率10.41%。
（2）分析：①由于S產(chǎn)品與T產(chǎn)品的原材料基本相同，材料價(jià)格上漲2%，同時(shí)S產(chǎn)品銷售價(jià)格比T產(chǎn)品提高了10%，所以S產(chǎn)品的毛利率高于T產(chǎn)品的毛利率不應(yīng)超過(guò)10%，可能存在高估收入或低估成本的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（與營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款、營(yíng)業(yè)成本的發(fā)生、存在、完整性、準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟恼J(rèn)定相關(guān)）
②T產(chǎn)品已經(jīng)被S產(chǎn)品所替代，且甲公司已經(jīng)停止生產(chǎn)了T產(chǎn)品，20×8年末還有庫(kù)存，所以T產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生了跌價(jià)，但甲公司未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，存在存貨計(jì)價(jià)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（與存貨的計(jì)價(jià)和分?jǐn)偟恼J(rèn)定相關(guān)）
（二）銷售交易的細(xì)節(jié)測(cè)試
1.登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的（真實(shí)性測(cè)試）
鑒于“發(fā)生”這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類錯(cuò)誤的可能性：

2.已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬（完整性測(cè)試）
從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬（即賬證核對(duì)），是測(cè)試未開(kāi)票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)檢查憑證的編號(hào)順序來(lái)確定全部發(fā)運(yùn)憑證是否歸檔。
由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證的測(cè)試順序是有區(qū)別的：
由原始憑證追查至明細(xì)賬（順查法）用來(lái)測(cè)試業(yè)務(wù)的“完整性”認(rèn)定。
從明細(xì)賬追查至原始憑證（逆查法）用來(lái)測(cè)試業(yè)務(wù)的“發(fā)生”或“存在”的認(rèn)定。
即：測(cè)試真實(shí)性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬；測(cè)試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)貨憑證等原始憑證。
3.登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確計(jì)價(jià)（計(jì)價(jià)測(cè)試）
計(jì)價(jià)測(cè)試的實(shí)質(zhì)性程序主要是復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)：
（1）以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。
（2）將銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，與經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì)，其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)也要進(jìn)行復(fù)算。
（3）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號(hào)等，與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)。
（4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。
4.登記入賬的銷售交易分類恰當(dāng)。
銷售分類恰當(dāng)?shù)臏y(cè)試一般可與計(jì)價(jià)準(zhǔn)確性測(cè)試一并進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審核原始憑證確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否恰當(dāng)，并以此與賬簿的實(shí)際記錄做比較。