第六編　特殊項(xiàng)目的考慮
第二十四章　其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)

本章屬于次重點(diǎn)章節(jié)，主要介紹了審計(jì)中對于特殊項(xiàng)目的處理，考生應(yīng)重點(diǎn)理解針對會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序、針對期初余額實(shí)施的審計(jì)程序以及各特殊項(xiàng)目對審計(jì)結(jié)論和報(bào)告的影響。在考試中，可能會(huì)以客觀題或簡答題的形式出現(xiàn)，也比較容易與審計(jì)調(diào)整分錄結(jié)合出題。
第一節(jié)　會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)
一、針對會(huì)計(jì)估計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序
（一）針對會(huì)計(jì)估計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序
1.了解適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度中有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的要求。
2.了解管理層如何識(shí)別需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的交易、事項(xiàng)和情況。
3.了解管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程，包括作出會(huì)計(jì)估計(jì)依賴的假設(shè)、管理層是否及如何評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性造成的影響。
4.復(fù)核前期財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果，或?qū)ζ溥M(jìn)行重新估計(jì)。
（二）針對會(huì)計(jì)估計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序（三大程序）
在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用下列一種或多種審計(jì)程序：
1.復(fù)核和測試管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程。
2.運(yùn)用獨(dú)立估計(jì)與管理層作出的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行比較。
3.復(fù)核能夠證實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)合理性的期后事項(xiàng)。
二、復(fù)核和測試管理層作出會(huì)計(jì)估計(jì)的過程
1.評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的數(shù)據(jù)，考慮會(huì)計(jì)估計(jì)依據(jù)的假設(shè)；
2.測試會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)算過程；
3.將以前期間作出的會(huì)計(jì)估計(jì)與其實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較；
4.考慮管理層對會(huì)計(jì)估計(jì)的批準(zhǔn)程序。
重要的會(huì)計(jì)估計(jì)通常需要取得管理層的復(fù)核和批準(zhǔn)，這也是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的一部分。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮這種復(fù)核和批準(zhǔn)是否由適當(dāng)層次的管理層執(zhí)行，并在支持作出會(huì)計(jì)估計(jì)的書面文件中留下證據(jù)。
三、運(yùn)用獨(dú)立估計(jì)
獨(dú)立估計(jì)不僅能夠印證被審計(jì)單位管理層所作的會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，同時(shí)也可提高審計(jì)效率。
當(dāng)運(yùn)用獨(dú)立估計(jì)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)獨(dú)立估計(jì)依據(jù)的數(shù)據(jù)、假設(shè)和使用的公式，并針對計(jì)算過程實(shí)施審計(jì)程序。注冊會(huì)計(jì)師也可以將被審計(jì)單位以前期間作出的會(huì)計(jì)估計(jì)與其實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較。
四、復(fù)核期后事項(xiàng)
復(fù)核期后事項(xiàng)是從實(shí)際發(fā)生結(jié)果的角度來證實(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。也就是說，復(fù)核期后事項(xiàng)可能為會(huì)計(jì)估計(jì)提供結(jié)論性的審計(jì)證據(jù)。
期后事項(xiàng)可能為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)提供審計(jì)證據(jù)。注冊會(huì)計(jì)師對這些交易或事項(xiàng)的復(fù)核可能減少甚至取代對管理層形成會(huì)計(jì)估計(jì)過程的復(fù)核和實(shí)施的其他審計(jì)程序，或取代在評估會(huì)計(jì)估計(jì)合理性時(shí)運(yùn)用的獨(dú)立估計(jì)。
五、評價(jià)審計(jì)程序的結(jié)果
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，對會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性以及會(huì)計(jì)估計(jì)是否與審計(jì)過程中獲取的其他審計(jì)證據(jù)相一致作出最終評價(jià)。
1.對影響作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)使用的假設(shè)和數(shù)據(jù)的重大期后交易或事項(xiàng)的考慮；
2.對會(huì)計(jì)估計(jì)差異的合理性進(jìn)行評價(jià)。
如果認(rèn)為該項(xiàng)差異是合理的可能不需要調(diào)整；如果認(rèn)為該項(xiàng)差異不合理，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理層予以調(diào)整。如果管理層拒絕調(diào)整，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)差異視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，并連同所有其他錯(cuò)報(bào)一并考慮，以評價(jià)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否重大。
特殊情況下，如果認(rèn)為被接受的各項(xiàng)差異合理但均偏向一個(gè)方向，以致各項(xiàng)差異的累積數(shù)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從整體上評價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性

第二節(jié)　關(guān)聯(lián)方的審計(jì)
一、關(guān)聯(lián)方的存在和披露
（一）識(shí)別關(guān)聯(lián)方的存在
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取由治理層和管理層提供的所有已知關(guān)聯(lián)方名稱的信息，并進(jìn)行復(fù)核；同時(shí)針對信息的完整性實(shí)施下列審計(jì)程序：
1.復(fù)核以前年度工作底稿，確認(rèn)已識(shí)別的關(guān)聯(lián)方名稱。
以前年度工作底稿中確認(rèn)的關(guān)聯(lián)方，本期如未發(fā)生變動(dòng)，仍應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；以前年度工作底稿中作過記錄、但未作為關(guān)聯(lián)方的企業(yè)，也有可能在本期成為關(guān)聯(lián)方。
2.復(fù)核被審計(jì)單位識(shí)別關(guān)聯(lián)方的程序。
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)收集相關(guān)資料，了解、評價(jià)被審計(jì)單位識(shí)別關(guān)聯(lián)方的程序。判斷管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易是否可能存在遺漏。
3.詢問治理層和關(guān)鍵管理人員是否與其他單位存在隸屬關(guān)系。
4.復(fù)核投資者記錄以確定主要投資者的名稱，在適當(dāng)情況下，從股權(quán)登記機(jī)構(gòu)獲取主要投資者的名單（股權(quán)登記機(jī)構(gòu)一般是工商登記機(jī)關(guān)，上市公司的股權(quán)登記機(jī)構(gòu)是中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司）。
5.查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要，以及其他相關(guān)的法定記錄。
6.詢問其他注冊會(huì)計(jì)師或前任注冊會(huì)計(jì)師所知悉的其他關(guān)聯(lián)方。
7.復(fù)核被審計(jì)單位向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)送的所得稅申報(bào)表和其他信息。
（二）確定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露是否充分
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，確定被審計(jì)單位對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露是否充分。
二、關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別
（一）復(fù)核由治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取并復(fù)核由被審計(jì)單位治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息，同時(shí)，應(yīng)對其他重要的關(guān)聯(lián)方交易保持警惕，考慮該項(xiàng)交易是否會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）了解被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制
如果缺乏對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的充分控制，管理層無法識(shí)別、合理核算和披露關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的可能性就大大增加。因此，在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮與關(guān)聯(lián)方交易授權(quán)和記錄相關(guān)的控制活動(dòng)的適當(dāng)性。除授權(quán)和批準(zhǔn)外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位內(nèi)部控制中與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的其他方面。
（三）對異常的交易保持警惕
在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對顯得異常的交易保持警惕，考慮是否存在以前尚未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方。
（四）實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)對關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注（識(shí)別出關(guān)聯(lián)方交易的存在）
1.執(zhí)行交易和余額的細(xì)節(jié)測試。注冊會(huì)計(jì)師通過對重大交易和余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)異常交易，從而發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位未披露的關(guān)聯(lián)方交易。
2.查閱股東會(huì)和董事會(huì)的會(huì)議紀(jì)要。
3.復(fù)核大額或異常的交易、賬戶余額的會(huì)計(jì)記錄，特別關(guān)注接近報(bào)告期末或在報(bào)告期末確認(rèn)的交易。
4.復(fù)核對債權(quán)債務(wù)關(guān)系的詢證函回函以及來自銀行的詢證函回函，以發(fā)現(xiàn)擔(dān)保關(guān)系和其他關(guān)聯(lián)方交易。