第二節 編制合并財務報表的抵銷分錄

　　一、長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

　　借：股本—年初

　　　　　　—本年

　　　　資本公積—年初

　　　　　　　　—本年

　　　　盈余公積—年初

　　　　　　　　—本年

　　　　未分配利潤—年末(子公司)

　　　　商譽(借方差額)

　　　　貸：長期股權投資(母公司)

　　未分配利潤—年初(投資當期為“營業外收入”)(貸方差額)

　　少數股東權益(子公司所有者權益× 少數股東持股比例)

　　注：同一控制下的企業合并，沒有借貸方差額。

　　【例25-2】沿用【例25—1】，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權投資經調整后的金額為3 396萬元(投資成本3 000萬元+權益法調整增加的長期股權投資396萬元)與其在S公司經調整的股東權益總額中所享有的金額3 276萬元[(股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)× 80%]之間的差額，為商譽。至于S公司股東權益中20%的部分，即819萬元[(股東權益賬面余額4 000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元)× 20%]則屬于少數股東權益，在抵銷處理時應作為少數股東權益處理。其抵銷分錄如下：

　　(5)借：股本 20 000 000

　　　　　資本公積—年初 16 000 000

　　　　　　　　　—本年 1 000 000

　　　　　盈余公積—年初 0

　　　　　　　　　—本年 1 000 000

　　　　　未分配利潤—年末 (3000 000-50 000) 2 950 000

　　　　　商譽 1 200 000

　　　　　貸：長期股權投資 33 960 000

　　　　　　　少數股東權益 8 190 000

　　注：商譽120萬元=3 000萬元-(S公司20×7年1月1目的所有者權益總額3 500萬元+S公司固定資產公允價值增加額100萬元)×80%。

　　合并報表準則規定，子公司持有母公司的長期股權投資、子公司相互之間持有的長期股權投資，也應當比照上述母公司對子公司的股權投資的抵銷方法進行抵銷處理。

　　二、母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷

　　借：投資收益

　　　　少數股東損益

　　　　未分配利潤—年初

　　　　貸：提取盈余公積

　　　　　　對所有者(或股東)的分配

　　　　　　未分配利潤—年末

　　應說明的是，本期合并財務報表中 年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致，因此，上期編制合并財務報表時涉及的股本(或實收資本)、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本—年初”、“資本公積—年初”和“盈余公積—年初”項目代替;對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤—年初”項目代替。

　　P540【例25-11】沿用【例25—1】。假設P公司和S公司20×7年度所有者權益變動表如表26—6所示。

　　S公司為非全資子公司，P公司擁有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權益法調整的S公司本期投資收益為316(995×80%-480)萬元，S公司本期少數股東損益為79(995×20%-120)萬元。S公司年初未分配利潤為0元，S公司本期提取盈余公積100萬元、分派現金股利600萬元、未分配利潤295(300-5)萬元。為此，進行抵銷處理時，應編制如下抵銷分錄：

　　(19)借：投資收益 7 960 000

　　　　　　少數股東損益 1 990 000

　　　　　　未分配利潤——年初 0

　　　　　　貸：提取盈余公積 1 000 000

　　　　　　　　對所有者(或股東)的分配 6 000 000

　　　　　　　　未分配利潤——年末 2 950 000　三、內部債權與債務項目的抵銷

　　(一)內部債權債務項目本身的抵銷

　　在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：(1)應收賬款與應付賬款;(2)應收票據與應付票據;(3)預付賬款與預收賬款;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產等，原理相同)與應付債券;(5)應收股利與應付股利;(6)其他應收款與其他應付款。

　　抵銷分錄為：

　　借：債務類項目

　　　　貸：債權類項目

　　P528【例25-4】P公司20×7年個別資產負債表(表25—2)中預收賬款100萬元為S公司預付賬款;應收票據400萬元為S公司20×7年向P公司購買商品3 500萬元開具的票面金額為400萬元的商業承兌匯票;S公司應付債券200萬元為P公司所持有。對此，在編制合并資產負債表時，應編制如下抵銷分錄：

　　(8)將內部預收賬款與內部預付賬款抵銷時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：預收款項 1 000 000

　　　　貸：預付款項 1 000 000

　　(9)將內部應收票據與內部應付票據抵銷時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：應付票據 4 000 000

　　　　貸：應收票據 4 000 000

　　(10)將持有至到期投資中債券投資與應付債券抵銷時，應編制如下抵銷分錄：

　　借：應付債券 2 000 000

　　　　貸：持有至到期投資 2 000 000

　　(二)內部投資收益(利息收入)和利息費用的抵銷

　　企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益(利息收入)相互抵銷。應編制的抵銷分錄為：