第三節(jié)　函證

　　一、函證的內(nèi)容

　　（一）銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息實(shí)施函證。

　　（二）應(yīng)收賬款

　　除非存在下列兩種情形之一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證：

　　1.根據(jù)審計(jì)重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為函證很可能無(wú)效。

　　如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說(shuō)明理由。

　　（三）函證的其他內(nèi)容

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)具體情況和實(shí)際需要，認(rèn)為需要向第三方獲取證據(jù)的，就可以實(shí)施函證程序。

　　函證通常適用于賬戶余額及其組成部分，還可向第三方函證交易或事項(xiàng)的協(xié)議或細(xì)節(jié)。

　　（四）函證程序?qū)嵤┑姆秶?/p>

　　評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)以下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高的特定項(xiàng)目實(shí)施函證：

　　（1）金額較大的項(xiàng)目；

　　（2）賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；

　　（3）交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目；

　　（4）重大關(guān)聯(lián)方交易；

　　（5）重大或異常的交易；

　　（6）可能存在爭(zhēng)議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。

　　（五）函證的時(shí)間

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　（六）管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理

　　1.如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　2.如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無(wú)法實(shí)施函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。

　　3.分析管理層要求不實(shí)施函證的原因時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮：

　　（1）管理層是否誠(chéng)信；

　　（2）是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤；

　　（3）替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　輔助講解：為了讓大家更好的理解實(shí)施替代程序，請(qǐng)大家認(rèn)真閱讀以下內(nèi)容。

　　如果認(rèn)為函證很可能無(wú)效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。針對(duì)應(yīng)收賬款存在性認(rèn)定的替代程序主要包括：

　　（1）檢查期后收款記錄。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日后收到有關(guān)款項(xiàng)的記錄和憑證，包括銀行進(jìn)賬單、匯款證明、銀行存款日記賬等，能為應(yīng)收賬款的存在性提供部分審計(jì)證據(jù)。值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需收集審計(jì)證據(jù)，驗(yàn)證期后收款確實(shí)源于資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的應(yīng)收賬款，而不是源于期后新發(fā)生的交易。

　　（2）檢查銷售合同、銷售發(fā)票和發(fā)貨記錄等證明交易確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的證據(jù)。應(yīng)收賬款余額是由銷售交易產(chǎn)生的，檢查銷售合同、銷售發(fā)票和裝運(yùn)單據(jù)等也能為應(yīng)收賬款的存在性提供部分審計(jì)證據(jù)。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要特別注意被審計(jì)單位內(nèi)部產(chǎn)生的憑證的可靠性。

　　（3）檢查被審計(jì)單位與客戶之間的函電記錄。檢查被審計(jì)單位與客戶之間的函電記錄有助于發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位與客戶之間交易是否真實(shí)發(fā)生，是否對(duì)應(yīng)收賬款余額存在爭(zhēng)議。